Анализ налоговой консультации по вопросам налогообложения доходов нерезидентов, приравнивающихся к дивидендам

20.08.21 Министерство финансов Украины опубликовало приказ №480, которым были утверждены обобщающие налоговые консультации по вопросам налогообложения доходов нерезидентов, приравнивающихся к дивидендам. С полным текстом этого приказа вы сможете ознакомиться, пройдя по ссылке.

Исходя из приведенного выше приказа, считаем, что прежде чем выстраивать схему по выплате дивидендов или приравненных к ним платежей, нерезиденту с применением льготной (уменьшенной) ставки налогов с учетом международного договора об избегании двойного налогообложения, нужно проанализировать целый ряд существенных факторов.

1.Насколько нерезидент-получатель дивидендов отвечает понятию бенефициарного получателя?

Для этого необходимо дополнительно обратить внимание на следующие существенные критерии:
- является ли компания нерезидент-получатель дивидендов «техническим» промежуточным звеном для применения налоговой льготы; 
- есть ли возможность установить, кто именно осуществляет фактический контроль над  компанией нерезидентом-акционером и не осуществляется ли такой контроль из территории Украины (в том числе по доверенности); 
- имеет ли право нерезидент-получатель дивидендов, самостоятельно, по своему усмотрению самостоятельно распоряжаться и принимать решения о судьбе полученных средств и заключать сделки, принимая на себя все коммерческие риски; 
- на сколько существенно ограничены полномочия руководящего органа этого нерезидента решениями собственников (акционеров) иностранной компании; 
- осуществляет ли нерезидент-получатель дивидендов любую другую активную деятельность (или же получение дивидендов от украинского предприятия является его основной или единственной деятельностью); 
- будет ли в последующем нерезидент-получатель дивидендов перечислять большую часть полученных ранее дивидендов лицу, прямая выплата которому от резидента Украины облагалась бы по более высокой ставке налога (концепция необоснованной налоговой выгоды).

2. Следующий этап – прохождение теста «деловой цели».

Согласно НКУ, операция с нерезидентами не будет иметь разумной экономической причины (деловой цели), если:
- главной ее целью или ее результатом является неуплата (неполная уплата) суммы налогов и/или уменьшение объема налогооблагаемой прибыли; 
- в сопоставимых условиях лицо не было бы готово приобрести (продать) такие работы (услуги), нематериальные активы у несвязанных лиц (несвязанным лицам).

Концепция «деловой цели» применяется к любым операциям, в результате которых резидент Украины несет расходы в пользу нерезидента и, соответственно, уменьшается база налогообложения резидента Украины.

Пункт 103.2 статьи 103 НКУ гласит, что СИДН (Соглашение об избегании двойного налогообложения) не применяется, если главной или преимущественной целью осуществления хозяйственной операции с нерезидентом было прямое или опосредованное получение преимущества по СИДН, если только не будет установлено, что получение преимущества соответствует объекту и цели СИДН (если иное не предусмотрено СИДН).

Согласно этому правилу, «тест основной цели» не смогут пройти корпоративные структуры, которые не имеют «хозяйственного наполнения» на уровне получателя дохода. То есть – являются компаниями «пустышками» или «оболочками», скрывающими  истинную цель своего создания. Для того, что бы вы смогли применить льготную ставку налога, например, при выплате дивидендов, роялти и других доходов нерезидента с источником происхождения из Украины, необходимо доказывать, что получение компанией нерезидентом таких доходов не является основной и единственной целью существования нерезидента. Это можно подтвердить, доказав  автономность компании-нерезидента, причем в процессе доказывания вы можете использовать следующие критерии:

- Иностранная компания не является кондуитной и полноценно функционирует, самостоятельно выполняет текущие операции, и несет все расходы и сопутствующие риски,
- Компания обладает достаточным количеством персонала и материальных ресурсов (офис, склад, персонал, оборудование, техника)
Если регистрируется нерезидентная компания в стране, с которой Украина подписала Конвенцию об избегании двойного налогообложения, но у этой компании нет по месту ее регистрации  сотрудников, каких либо активов и при этом она не несет существенных  договорных рисков по отношению к полученным доходам с источником их происхождения из Украины, а зачастую лишь перераспределяет их в пользу третьих лиц, то обосновать смысл существования такой компании исключительно неналоговыми мотивами очень сложно, практически не возможно.

Вы должны осознавать, что налоговый орган будет анализировать факты и обстоятельства для прохождения теста. Льготы по конвенции будут соответствовать тесту деловой цели, если операция или корпоративная структура создана и функционирует по реальными экономическим причинами и обосновано ее экономическое присутствие (требование substance), доказательствами этого  будут служить:

-наличие в стране регистрации компании квалифицированного персонала, причем не в лице единственного директора;
-физическое присутствие, которое отвечает потребностям бизнеса – офис соответствущего размера, оборудование, складские помещения, автотранспорт;
-наличие расходов у получателя доходов по месту регистрации, это могут быть арендная плата, заработная плата сотрудников, оплата налогов на зарплату и др.
-осуществление основной экономической деятельности.

В Украине уже сложилась определенная судебная практика на эту тему. В деле №826/10852/15 Кассационный административный суд Верховного Суда Украины в своем постановлении (Постановление Кассационного административного суда Верховного Суда Украины от 23 июля 2019 года в деле №826/10852/15) отметил, что процесс выяснения, направлено ли намерение налогоплательщика на получение экономического эффекта от хозяйственной операции, предусматривает анализ условий и обстоятельств ее совершения. При этом экономический эффект не должен заключаться исключительно в уменьшении налоговой нагрузки хотя бы одного из участников операции.

Соответственно, экономический эффект отсутствует в операциях, которые приводят к увеличению задекларированных расходов плательщика и уменьшают объект его налогообложения без возможности получения дополнительного прироста активов или сохранения их стоимости.

Таким образом, Суд пришел к выводу, что в случае отсутствия разумной экономической причины (деловой цели) для совершения той или иной операции, такие операции не считаются совершенными в рамках хозяйственной деятельности, и, соответственно, не подлежат отображению в налоговом учете.