Вопросы регулирования трансфертного ценообразования в России

В конце мая президиум правительства Российской Федерации определил цели российской налоговой политики на ближайшие три года. Заключение серьезнейших вопросов - понижение НДС, повышение амортизационной премии и введение вместо ЕСН страховых платежей - отложено до августа, а основные приоритеты остались прежними. Одним из них назван налоговый надзор за трансфертным ценообразованием. О том, как осуществляется такой контроль в международной практике, "Эксперту" рассказывает старший менеджер компании Ernst & Young Хенрик Хансен.

- Сколь актуален нынче контроль за трансфертным ценообразованием для России?

- В нынешних экономических условиях вопросы трансфертного ценообразования приобретают в России все большую актуальность. Это связано с ее продолжающейся интеграцией в мировую экономику на фоне растущего экспорта нефти, газа, сырья и материалов в различные страны мира, а кроме того увеличения импорта потребительских и индустриальных товаров и продукции машиностроения. Наибольший удельный вес и, следовательно, наибольшую актуальность имеют внешнеторговые сделки между взаимозависимыми лицами, контролируемые в соответствии с концепцией Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), хотя в абсолютном выражении таких сделок меньше, чем тех, которые подпадают под определение контролируемых по статье 40 российского Налогового кодекса ("Все внешнеторговые и внутригосударственные сделки между взаимозависимыми лицами"). Крупные российские компании стремятся применять зарубежные торговые компании из числа взаимозависимых лиц (зачастую расположенных в офшорах) для облегчения процесса реализации товаров сторонним организациям. Помимо того, все большее цифра российских транснациональных корпораций приобретает зарубежные активы, в частности сталелитейные заводы, горнодобывающие предприятия, а ещё активы в других секторах, в том числе в сфере высоких технологий и промышленного производства. Это приводит к переориентации логистических цепочек компаний, что, в свою очередь, оказывает воздействие на их политику в области трансфертного ценообразования. В основном эти контролируемые сделки относятся к реализации товаров и сырья, но по мере расширения российскими компаниями деятельности за рубежом растет и объем услуг, оказываемых российскими материнскими компаниями своим зарубежным подразделениям.

Зарубежные ТНК, большинство которых прежде пользовались услугами независимых российских дистрибуторов, по мере роста российского рынка и повышения его значимости для корпораций стали раскрывать в России свои подразделения, занимающиеся распространением и оптовой торговлей продукцией. Частым явлением стала организация иностранными компаниями собственных производств на территории России. Это также приводит к появлению контролируемых сделок по ввозу сырья, запасных частей или готовой продукции, импорту капитала и оказанию услуг из-за рубежа, а также сделок по приобретению российскими подразделениями иностранных компаний лицензий на употребление зарубежных объектов интеллектуальной имущества (технологий и товарных знаков).

- Значит, число сделок с применением трансфертных цен растет?

- О росте числа контролируемых сделок свидетельствует судебная практика: российские налоговые органы стали занимать все больше активную позицию и оспаривать контролируемые сделки. В 2006 году число судебных разбирательств, в рамках которых стороны ссылались на положения статьи 40 НК, превысило 600, из них примерно 25 процентов не возбраняется отнести к вопросам трансфертного образования "в чистом виде". При этом возле 85 процентов судебных дел, прямо относившихся к трансфертному ценообразованию, было выиграно налогоплательщиками. По 2007 году окончательных статистических данных пока нет, однако, учитывая существующую тенденцию, можно сказать, что из 800 судебных разбирательств непосредственно относятся к вопросам трансфертного ценообразования порядка 200.

- Какие страны лидируют по использованию трансфертного ценообразования в экономике?

- В международной практике объектом регулирования правил трансфертного ценообразования являются внешнеторговые сделки между связанными (взаимозависимыми) сторонами. Соответственно, трансфертное ценообразование играет существенную роль в странах с масштабной и открытой экономикой, таких как США, Великобритания, Германия, Франция, Канада, Япония. В странах, где экономика меньше, к примеру в Нидерландах или Австралии, существование большого числа сделок, являющихся объектом контроля с точки зрения ценообразования, объясняется открытостью компаний и существенным объемом прямых иностранных инвестиций либо большим объемом экспорта.

- Каковы основные проблемы, возникающие у налоговых органов при контроле сделок с применением трансфертных цен?

- Для эффективного контроля налоговым органам таких стран, как США и Великобритания, необходимо располагать довольно большое число квалифицированных сотрудников, вследствие этого тут вкладывают средства в профессиональное формирование и подготовку специалистов. Некоторые налоговые службы (например, в КНР) имеют отдельных сотрудников, занимающихся только контролем за соблюдением налогоплательщиками правил трансфертного ценообразования.

За последние два десятилетия по мере глобализации экономики росла и стоимость вопроса. Все больше западных ТНК осуществляют централизацию некоторых видов деятельности, в том числе связанных с объектами интеллектуальной собственности (ИС). Такие структурные изменения потенциально могут привести к миграции объектов ИС или к сокращению объема операций, совершаемых на внутреннем рынке. Налоговые органы должны убедиться, что в результате реструктуризации местные подразделения зарубежных компаний получили справедливое вознаграждение за отчуждаемые объекты ИС и каждый предмет ИС, переведенный за рубеж, был реализован по рыночной цене. По сравнению с элементарной оценкой трансфертной цены сделки купли-продажи оценка операций по передаче объектов ИС является для налоговых органов более сложной задачей.

Первыми начали осуществлять централизацию поставок и перемещать головные офисы за предел американские, британские и голландские компании, и все-таки понемногу эти вопросы стали подниматься на повестку дня и в других странах. В частности, в Германии недавно было принято новое, более жесткое законодательство о трансфертном ценообразовании, накладывающее существенные финансовые обязательства на местные компании, пытающиеся перевести объекты ИС за рубеж и преобразовать свои операционные подразделения в общества с ограниченной ответственностью. По нашей информации, налоговые органы стран Северной Европы внимательно следят за ситуацией в Германии и, возможно, последуют ее примеру. Но интересное всего будет узнать, какую позицию займет Работа внутренних доходов США, в особенности в свете потенциальной угрозы экономического спада, перед которой стоят США. Как раз эта организация традиционно задавала тон в части изменений и новых интерпретаций правил трансфертного ценообразования, но на тот самый раз немцы перехватили инициативу.

- Какие механизмы регулирования трансфертного ценообразования существуют сегодня?

- В 1995 году было принято Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых служб. В разных странах оно применяется по-разному - в зависимости от интерпретации его положений, а также с учетом степени строгости местного законодательства о трансфертном ценообразовании: на одном полюсе находится законодательство США и Германии, а на другом - Великобритании. Каждая держава применяет свои механизмы контроля за трансфертными ценами.

В последние годы во многих странах появились требования о документировании и обосновании внутригрупповых операций (с различной степенью строгости). Кроме того, во многих странах налоговым аудиторам предписывается в первую очередность проводить аудиторскую проверку внутригрупповых операций.

- В чем выгода применения Руководства ОЭСР?

- Мишень и основное превосходство Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию содержится в установлении равных условий как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов во всех странах, национальное законодательство которых базируется на его положениях. С точки зрения налогоплательщика это означает, что при учреждении юридического лица в стране, где действуют положения Руководства ОЭСР, он теоретически должен будет соблюдать правила трансфертного ценообразования, идентичные действующим в стране его регистрации. Учитывая сложность вопросов, связанных с трансфертным ценообразованием и осуществлением иностранных инвестиций в целом, присутствие единых правил облегчает компании расширение деятельности за рубежом и инвестирование в экономику других стран, оттого что позволяет существенно снизить (если не на все сто избежать) риск двойного налогообложения прибыли, получаемой в результате расширения зарубежных операций. С точки зрения налоговых органов наличие равных условий обеспечивает достаточную уровень уверенности в том, что занятие налогоплательщика за рубежом будет регулироваться одними и теми же правилами. При этом необходимо отметить, что Руководство ОЭСР задает только общие концептуальные рамки, которые не могут объять все возможные факты и обстоятельства, связанные с хозяйственной деятельностью. Кроме того, в зависимости от правовой среды того или иного государства по-разному решается вопрос, может ли налогоплательщик непосредственно апеллировать к положениям Руководства ОЭСР в случае судебного разбирательства, и если да, то в какой мере.

- Как в международной практике определяется взаимозависимость сторон?

- Единого определения взаимозависимых сторон не существует, при всем при том большинство стран в качестве порогового значения использует 50 процентов прямого или косвенного участия (или контроля) одной организации в другой. Иной раз законодательно предусмотрен более невысокий порог. Например, в Приложении 28AA, регулирующем правила трансфертного ценообразования в Великобритании, указано пороговое значение 40 процентов, но на практике в сферу внимания британского Налогового и таможенного ведомства главным образом попадают организации, доля участия или контроля в которых иной организации превышает 50 процентов. В Германии применяется пороговое значение в размере 25 процентов. Кроме того, в некоторых странах существуют правила, в соответствии с которым стороны могут считаться взаимозависимыми, если они имеют общие цели и интересы или находятся под общим контролем.

- Расскажите, как применяется на практике принцип, соответственно которому при контроле следует уделять особое внимательние содержанию сделки, а не только форме.

- Международные принципы регулирования трансфертного ценообразования ориентированы на содержание сделки, а не на ее форму. В основе Руководства ОЭСР лежит заявочное пожелание о проведении анализа функций, которые берет на себя налогоплательщик, рисков, которые он несет (и которыми управляет), а также используемых активов. Налогоплательщик вправе структурировать сделку таким образом, каким он считает нужным (с точки зрения как содержания, так и формы), и налоговые органы обязаны чтить его выбор, кроме случаев, когда существуют доказательства того, что фактическое содержание сделки не соответствует ее форме, заявленной налогоплательщиком. В этой ситуации налоговые органы вправе переквалифицировать сделку в соответствии с ее содержанием. Во многих странах компании могут обосновать свою позицию, опираясь на содержание сделки. Кроме того, необходимо отметить, что зачастую бремя доказывания того, что трансфертные цены, применяемые налогоплательщиком, не соответствуют рыночному уровню, лежит на налоговых органах. Нередко расхождение позиций сравнительно рыночности сделки возникает вследствие того, что практика ведения хозяйственной деятельности и поведение хозяйствующих субъектов могут в значительной степени варьироваться. Особенно затруднительно оспорить позицию налогоплательщика в тех случаях, когда он может вручить четкое экономическое обоснование и разъяснение причин заключения конкретной сделки. В некоторых случаях налоговые органы двух стран не могут выработать согласованную позицию в отношении толкования содержания сделки и полученного по ней вознаграждения.

- Например?

- Наиболее показательным примером является спор между компанией GlaxoSmithKline (GSK) и Службой внутренних доходов США, тот, что привел к крупнейшей в истории корректировке трансфертных цен. По имеющейся информации, в соответствии с достигнутой в рамках внесудебного урегулирования спора договоренностью сумма выплаты составила 3,6 миллиарда долларов. В данном случае Служба внутренних доходов США утверждала, что в основе успешной реализации препаратов-блокбастеров лежало активное продвижение на рынке объекта интеллектуальной собственности, принадлежавшего GSK US, а не факт сбыта патентованных продуктов, принадлежащих GSK UK, как заявлял налогоплательщик, заручившись поддержкой британского Налогового и таможенного ведомства. Расхождение по данному вопросу и невозможность выработки компромиссной позиции между Службой внутренних доходов США и Налоговым и таможенным ведомством Великобритании привело к двойному налогообложению компании GSK на 3,1 миллиарда долларов.

- В каких странах применяются предварительные соглашения о ценах и консолидированная отчетность? Насколько удачно работают такие институты?

- Предварительные соглашения о ценах крайне распространены в США, Великобритании, Японии и во многих других странах. По данным последнего международного исследования в области трансфертного ценообразования, проведенного Ernst & Young, 21 процент респондентов заявили, что они использовали предварительные соглашения о ценах, при этом 86 процентов из них подтвердили свою подготовленность продолжать данную практику, считая такие соглашения эффективным инструментом управления рисками, связанными с трансфертным ценообразованием. Основное преимущество таких соглашений заключается в том, что компании получают уверенность в отношении режима налогообложения, который будет использоваться к ним в течение установленного периода времени (при условии сохранения неизменности существа регулируемых им сделок).

- Какие проблемы при этом возникают?

- Одной из основных сложностей, связанных с предварительными соглашениями о ценах, является то, что ход переговоров с налоговыми органами может очутиться очень длительным - в некоторых случаях больше года. Более того, не все соглашения являются многосторонними, то есть не всю дорогу может быть достижение одновременной договоренности с налоговыми органами в собственной стране и за рубежом (или не завсегда есть вероятность вручить заявку в налоговые органы). Тогда, несмотря на обеспечение стабильности налогового режима в одной стране, у налогоплательщика остается риск, связанный с трансфертным ценообразованием. Во многих странах существует институт налоговой консолидации (или создания консолидированной группы налогоплательщиков), хотя механизмы его реализации существенно разнятся. Некоторые страны используют так называемые корреляционные корректировки. Это означает, что корректировка в части трансфертного ценообразования, сделанная одной компанией группы, должна в принципе привести к внесению соответствующих корректировок другой компанией группы, осуществляющей дело в той же стране. Институт налоговой консолидации способствует существенному уменьшению объема таких корректировок внутри одной юрисдикции.

- В чем состоит угроза создания национального законодательства, не учитывающего нормы международной практики в области трансфертного ценообразования?

- С точки зрения налогоплательщика, основная опасность использования одностороннего подхода к трансфертному ценообразованию заключается в риске двойного налогообложения. Формалистический подход (установление размера минимальной прибыли и так далее), используемый, например, Бразилией, зачастую приводит к двойному налогообложению. Сами налогоплательщики, как и правительства других стран, жутко недовольны таким подходом, потому что он препятствует развитию коммерции и не предполагает независимого рыночного поведения сторон сделки. Одним из последствий использования формалистического подхода стало прекращение действия соглашения об избежании двойного налогообложения между Бразилией и Германией по инициативе последней.

В качестве ещё одного примера позволительно привести давнюю инициативу итальянских налоговых органов: около тридцати лет назад они выпустили указание, содержащее перечень приемлемых ставок роялти. Максимальная ставка составляла 5 процентов от суммы выручки. С тех пор произошли большие изменения как в сфере хозяйственной практики, так и в мировой экономике в целом, появились новые виды продукции, которые оправдывают применение безупречно других ставок, более того в сделках между независимыми сторонами (например, ставка роялти по выручке от программного обеспечения порой может достигать 60 процентов). Хотя налоговые органы и признают, что данное предписание устарело, и используют прагматичный подход, само по себе его наличие создает неопределенность и накладывает на налогоплательщиков дополнительные обязанности по обоснованию своей позиции.